O §2º do artigo 13 da Lei Complementar no 87/96 transcreve literalmente o que dispõe artigo 155, §2°, inciso XI, da Constituição Federal. Em princípio, segundo o §1º, o IPI deve integrar a base de cálculo do ICMS porque seu valor é repassado ao adquirente da mercadoria. Entretanto, quando a operação, entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS.
Por exemplo: um determinado estabelecimento industrial produz mercadorias e as vende para outro estabelecimento industrial, que as utilizará como insumos de seu processo produtivo. Esta operação (a de venda de um industrial a outro) constitui fato gerado do IPI e também do ICMS e, em razão disto, o valor do IPI será destacado na Nota Fiscal, mas não será adicionado à base de cálculo do ICMS.
Mas e se o industrial (vendedor) agregar o IPI à base de cálculo do ICMS em uma operação em que ele (o IPI) não deve ser agregado?? Poderá o adquirente tomar crédito desta parcela??
Consoante entendeu o TIT/SP, caso o industrial dê saída tributada tanto pelo IPI como pelo ICMS e, por outro lado, some o IPI à base de cálculo do ICMS, o adquirente da mercadoria não deve apropriar o crédito do imposto em relação à parcela do IPI. É o que consta da decisão proferida no Processo DRT-1 nº 108/94:
BASE DE CÁLCULO - Indevida inclusão da parcela correspondente ao IPI - Crédito indevido do imposto destacado a maior - Negado provimento ao recurso ordinário - Decisão unânime. Para o deslinde da questão, basta citar o que dispõe o artigo 155, parágrafo 2, inciso XI, da Lei Maior, quando cuida da base de cálculo do ICMS relativamente à parcela correspondente ao IPI, no seguinte sentido: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos". Tal norma constitucional consta da Lei nº 6.374189 (artigo 24, § 1º, item 3) e do Regulamento do ICMS (artigo 39, § 1º). Ora, o fornecedor dos produtos é uma empresa industrial, conforme denuncia seu CAE (46.529 - Indústria de Pequeno Porte de outros Produtos de Perfumaria) e a utilização CFOP (5.11 - Venda de Produção do Estabelecimento) nas suas operações. E sendo, a Recorrente uma empresa que atua no ramo de Comércio Varejista de "cosméticos e outros produtos de beleza" (CAE 60.521), deveria aquele laboratório industrial, nas operações com a Recorrente (comercial) não incluir na base de cálculo do imposto (ICMS) o valor referente ao IPI, posto que é sujeito passivo de ambos os impostos (ICMS e IPI). Atendendo, dessa forma, plenamente o comando constitucional. Em conclusão, tenho para mim que o fisco agiu corretamente ao glosar a diferença de imposto que o retromencionado fornecedor destacou a maior nos documentos fiscais em obediência ao dispositivo regulamentar citado na inicial do fisco (parágrafo 5º do artigo 58 do RICMS). Se se validar tal procedimento, estaremos permitindo que contribuintes recebam créditos de seus fornecedores, em transferência, sem a observância das regras pertinentes que tratam, propriamente, desse assunto (transferência de crédito - artigos 67 e seguintes do RICMS). Em face do exposto, voto pelo CONHECIMENTO do apelo, porque presentes seus requisitos de admissibilidade e, no mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO, mantendo-se na íntegra a R. decisão recorrida. É como voto. Voto em separado do Dr. Antônio Augusto Pereira de Carvalho: Acompanho o I. Juiz Relator. Observo que a Recorrente, no momento oportuno e caso pense conveniente, poderá voltar-se contra o Laboratório faltoso, dele exigindo o ressarcimento devido. (TIT/SP - Proc. DRT-1 nº 108/94 - 5ª C.Supl. - Rel. Osvaldo Bispo de Beija - J. 13.10.1998)
Na obra “Comentários à Lei Complementar nº 87/96, de advogados para advogados” manifestei entendimento favorável à conclusão do TIT/SP[1], entretanto, atualmente já não me afilio mais a tal posicionamento em razão de uma releitura que fiz do artigo 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal, que preceitua o seguinte:
“Art. 155. [...]
§2º. [...]
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”
A partir deste novo exame do texto constitucional, entendo que o montante do imposto cobrado nas anteriores é o imposto cobrado pelo vendedor no preço de venda da mercadoria.
Ora, tendo-se em conta que o artigo 13, §1º, inciso I, da LC nº 87/96, dispõe claramente que o imposto integra a sua própria base e, paralelamente a isso, o destaque do ICMS constitui mero controle, então é de se concluir que o imposto já está no preço de venda da mercadoria, sendo ele faturado como receita de vendas pelo vendedor.
Para aclarar: numa operação interna em que o valor da mercadoria é de R$ 100,00 e alíquota é de 18%. Para agregar o ICMS em sua própria base, o contribuinte deve dividir esse valor de R$ 100,00 por 0,82. Obterá o valor de R$ 121,95, que será o valor da operação lançado em Nota Fiscal. Sobre este valor há a incidência da alíquota de 18%, cujo resultado é R$ 21,95, que consistirá no valor do ICMS a ser destacado na Nota Fiscal de venda.
E se assim o é, então fica evidente que o valor do ICMS destacado (R$ 21,95) compôs sua própria base de cálculo, de R$ 121,95, que foi cobrado do adquirente no momento da aquisição da mercadoria. Neste contexto, se o texto relativo ao princípio da não-cumulatividade está voltado ao contribuinte adquirente de mercadorias e serviços, então todo e qualquer valor calculado a título de ICMS e incorporado ao preço de venda deve gerar o crédito do imposto ao adquirente, mesmo que neste valor esteja incluído indevidamente o IPI.
Estou formulando este novo entendimento em uma nova obra que deverá ser lançada até o final do ano. Nela reconhecerei formalmente a minha mudança de opinião.
[1] BERGAMINI, Adolpho. Comentários à Lei Complementar n. 87/96 de advogados para advogados. Adolpho Bergamini / Diego Marcel Bomfim (coordenadores). São Paulo: MP Editora. 2008, p. 225.
Por exemplo: um determinado estabelecimento industrial produz mercadorias e as vende para outro estabelecimento industrial, que as utilizará como insumos de seu processo produtivo. Esta operação (a de venda de um industrial a outro) constitui fato gerado do IPI e também do ICMS e, em razão disto, o valor do IPI será destacado na Nota Fiscal, mas não será adicionado à base de cálculo do ICMS.
Mas e se o industrial (vendedor) agregar o IPI à base de cálculo do ICMS em uma operação em que ele (o IPI) não deve ser agregado?? Poderá o adquirente tomar crédito desta parcela??
Consoante entendeu o TIT/SP, caso o industrial dê saída tributada tanto pelo IPI como pelo ICMS e, por outro lado, some o IPI à base de cálculo do ICMS, o adquirente da mercadoria não deve apropriar o crédito do imposto em relação à parcela do IPI. É o que consta da decisão proferida no Processo DRT-1 nº 108/94:
BASE DE CÁLCULO - Indevida inclusão da parcela correspondente ao IPI - Crédito indevido do imposto destacado a maior - Negado provimento ao recurso ordinário - Decisão unânime. Para o deslinde da questão, basta citar o que dispõe o artigo 155, parágrafo 2, inciso XI, da Lei Maior, quando cuida da base de cálculo do ICMS relativamente à parcela correspondente ao IPI, no seguinte sentido: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos". Tal norma constitucional consta da Lei nº 6.374189 (artigo 24, § 1º, item 3) e do Regulamento do ICMS (artigo 39, § 1º). Ora, o fornecedor dos produtos é uma empresa industrial, conforme denuncia seu CAE (46.529 - Indústria de Pequeno Porte de outros Produtos de Perfumaria) e a utilização CFOP (5.11 - Venda de Produção do Estabelecimento) nas suas operações. E sendo, a Recorrente uma empresa que atua no ramo de Comércio Varejista de "cosméticos e outros produtos de beleza" (CAE 60.521), deveria aquele laboratório industrial, nas operações com a Recorrente (comercial) não incluir na base de cálculo do imposto (ICMS) o valor referente ao IPI, posto que é sujeito passivo de ambos os impostos (ICMS e IPI). Atendendo, dessa forma, plenamente o comando constitucional. Em conclusão, tenho para mim que o fisco agiu corretamente ao glosar a diferença de imposto que o retromencionado fornecedor destacou a maior nos documentos fiscais em obediência ao dispositivo regulamentar citado na inicial do fisco (parágrafo 5º do artigo 58 do RICMS). Se se validar tal procedimento, estaremos permitindo que contribuintes recebam créditos de seus fornecedores, em transferência, sem a observância das regras pertinentes que tratam, propriamente, desse assunto (transferência de crédito - artigos 67 e seguintes do RICMS). Em face do exposto, voto pelo CONHECIMENTO do apelo, porque presentes seus requisitos de admissibilidade e, no mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO, mantendo-se na íntegra a R. decisão recorrida. É como voto. Voto em separado do Dr. Antônio Augusto Pereira de Carvalho: Acompanho o I. Juiz Relator. Observo que a Recorrente, no momento oportuno e caso pense conveniente, poderá voltar-se contra o Laboratório faltoso, dele exigindo o ressarcimento devido. (TIT/SP - Proc. DRT-1 nº 108/94 - 5ª C.Supl. - Rel. Osvaldo Bispo de Beija - J. 13.10.1998)
Na obra “Comentários à Lei Complementar nº 87/96, de advogados para advogados” manifestei entendimento favorável à conclusão do TIT/SP[1], entretanto, atualmente já não me afilio mais a tal posicionamento em razão de uma releitura que fiz do artigo 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal, que preceitua o seguinte:
“Art. 155. [...]
§2º. [...]
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”
A partir deste novo exame do texto constitucional, entendo que o montante do imposto cobrado nas anteriores é o imposto cobrado pelo vendedor no preço de venda da mercadoria.
Ora, tendo-se em conta que o artigo 13, §1º, inciso I, da LC nº 87/96, dispõe claramente que o imposto integra a sua própria base e, paralelamente a isso, o destaque do ICMS constitui mero controle, então é de se concluir que o imposto já está no preço de venda da mercadoria, sendo ele faturado como receita de vendas pelo vendedor.
Para aclarar: numa operação interna em que o valor da mercadoria é de R$ 100,00 e alíquota é de 18%. Para agregar o ICMS em sua própria base, o contribuinte deve dividir esse valor de R$ 100,00 por 0,82. Obterá o valor de R$ 121,95, que será o valor da operação lançado em Nota Fiscal. Sobre este valor há a incidência da alíquota de 18%, cujo resultado é R$ 21,95, que consistirá no valor do ICMS a ser destacado na Nota Fiscal de venda.
E se assim o é, então fica evidente que o valor do ICMS destacado (R$ 21,95) compôs sua própria base de cálculo, de R$ 121,95, que foi cobrado do adquirente no momento da aquisição da mercadoria. Neste contexto, se o texto relativo ao princípio da não-cumulatividade está voltado ao contribuinte adquirente de mercadorias e serviços, então todo e qualquer valor calculado a título de ICMS e incorporado ao preço de venda deve gerar o crédito do imposto ao adquirente, mesmo que neste valor esteja incluído indevidamente o IPI.
Estou formulando este novo entendimento em uma nova obra que deverá ser lançada até o final do ano. Nela reconhecerei formalmente a minha mudança de opinião.
[1] BERGAMINI, Adolpho. Comentários à Lei Complementar n. 87/96 de advogados para advogados. Adolpho Bergamini / Diego Marcel Bomfim (coordenadores). São Paulo: MP Editora. 2008, p. 225.
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